数据来源：银行2017年年报供图 马传茂/制表
证券时报记者 马传茂 刘筱攸
年初H股上市银行开始适用的《国际财务报告准则第9号：金融工具》（IFRS9），对银行报表的影响已经有所体现。
业界普遍认为，IFRS9的实施将增加银行的拨备要求，并增大利润的波动性，但对各项财务指标的影响程度究竟有多大，此前并无确切回答。
这个问题在批量出炉的24家H股银行2017年报里第一次有了答案：根据其中15家银行披露的情况，采用新准则后，将使其2018年1月1日的净资产有所减少，但减少程度各家不一，大多集中在1%～3%之间。
根据财政部的安排，24家H股上市银行及“A+H”上市银行自2018年1月1日起需要施行新准则，其他A股上市银行自2019年1月1日起施行，其余非上市银行自2021年初起施行新准则，鼓励有能力的银行提前施行。
净资产减少已成定局
归纳此前众多的分析，新老金融工具准则的核心区别包括金融资产分类的变化以及资产减值模型的变更。
简单来说，新的金融工具会计准则放弃了现行准则按照单项资产特征和管理层意图的四分类，转为按照主体持有资产的商业模式及合同现金流特征，将金融资产分为三类；此外，放弃现行准则的已发生损失模型，引入预期损失减值模型，在前瞻性基础上考虑和评价金融资产减值的问题。
那么，这两点如何影响银行财报？根据新准则的衔接规定，银行无需重述前期可比数。首日执行新准则与原准则的差异，可以调整计入期初留存收益或其他综合收益。
根据15家已披露相关影响的H股银行年报表述，实施新的金融工具会计准则后，各行期初净资产均将减少。其中，减值模型的变更是导致银行净资产减少的主要原因，而金融资产重分类和计量有可能增加银行的净资产，但增加的幅度比不上减少的幅度，二者部分相抵，导致多家银行的净资产出现不同程度的减少。
具体来看，建设银行、邮储银行、浙商银行、广州农商行均预计，采用新准则后，将使2018年1月1日的净资产减少约1%；工商银行、哈尔滨银行、徽商银行、天津银行、盛京银行则预计期初净资产减少约1%～2%。光大银行(601818,股吧)、中原银行、重庆银行分别预计期初净资产受此影响将减少2.87%、3%和6%。
也有部分银行披露新准则影响的具体数额。招行即表示，采用新金融工具会计准则后，该行期初未分配利润减少约90亿元，其他综合收益增加约32亿元；中信银行、郑州银行则分别预计期初净资产分别将减少61亿元和10亿元。
广州农商行副行长兼首席财务官张东接受证券时报记者采访时表示，实施IFRS9的影响主要体现在两方面，“首先是减值准备有所增加，计提方面有所收紧，预计增加只是轻微变动，影响不会太大，各个金融机构都面临这个问题；其次是资产分类和计量的变化，将导致更多的资产需要纳入以公允价值计量的范围，并且当期变动情况要纳入当期的损益，适度增加利润波动性。”不过张东也强调，波动是两个方向的，究竟是增加还是下降要看资产的类别。
银行资本管理承压
关于净资产减少的原因，上述银行中的10家均表示，“主要是由于采用预期信用损失法所致”。事实上，其逻辑在于减值模型变更带来的拨备增加要求。
“同业资产在原准则下基本没有计提拨备，现在需要增提拨备，未发生减值的类信贷资产也是如此。此外，方法变更后，未发生减值、但信用风险已经显著增加的资产拨备也会增加。”一位大行计财部负责人对记者表示。
他也认为，对银行拨备水平的影响幅度要视银行的资产结构、原有的拨备计提水平，以及新准则下具体计提的方法而定，“据我们了解，国际上实施IFRS9后，银行拨备增提的比例在10%～50%之间，差异非常大”。
工行即在年报中表示，与原金融工具准则相比，减值准备将有所增加，其中主要为客户贷款及垫款减值准备及信贷承诺计提的减值准备增加，并由此减少净资产。该行还表示，如果针对金融资产采取新的分类和计量要求，与原金融工具准则相比，净资产将有所增加。
一位资深会计师事务所合伙人认为，首先，新的分类逻辑可能导致更多的资产以公允价值计量，而公允价值的变动最终影响净资产；其次，是预期信用损失模型可能大幅增加银行需要计提的拨备，进而导致利润对资本补充的金额减少，影响净资产。“从大部分银行的情况来看，都是拨备增加对净资产的影响幅度大于分类和计量变化的影响幅度，导致期初净资产减少”。
受净资产波动的影响，商业银行将在资本管理上面临压力。郑州银行在年报中表示，实施IFRS9对资本的影响将为减少核心一级资本；同时根据IFRS9计提的损失准备超过最低准备要求的金额将被重新计入二级资本。“为满足资本充足率的监管要求，客观上对银行的资本管理水平提出了更高的要求。”前述合伙人称。
影响业绩考核
按照要求，IFRS9按资产的业务模式和现金流特征，将金融资产划分为以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入当期损益、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益三大类。
金融资产重分类和计量，也影响到了银行在实际开展业务时的一些选择。“更多资产以公允价值计量，导致较大的损益或者净资产波动，可能引发对现有业务战略的争议并影响业绩考核，银行预算管理中需前瞻性地考虑核算改变对经营业绩表现可能产生的影响。”前述合伙人称。
“譬如非标资产、优先股、二级资本债、次级档、期权、明股实债等资产，或者是期限错配的资金池业务，都没办法通过现金流特征测试，只能以公允价值计量，价格变动计入当期损益。”一位H股上市城商行风险部负责人称，这就带来两个问题，包括估值和资产持有意愿。“一方面，非标资产这类没有公开市场的金融资产应该怎么用公允价值估值；另一方面，价格波动计入当期损益的资产增多，也会加大银行利润波动。”
“从这个角度来说，银行后续可能会减少持有此类资产，对含权债等特殊债券的偏好也可能下降，同时增加标准化资产配置。”该负责人表示。
前述会计师事务所合伙人还认为，资产分类不再以管理层意图为主要依据，旧准则下已经形成的惯例需要做出改变，将导致内部沟通压力增加。
